摘　要：《行政强制法》的实施，给业已实施12年的《税收征管法》提出了新的挑战、带来了新的问题。公私权益保护理念的差异，使得两法在税收强制环节产生诸多程序性和实体性的冲突。因而借助《税收征管法》修改的历史契机，以立法之统一协调两法规定，通过协调现期执法妥善处理两法的衔接问题，找到国家公权益与纳税人私权益保护的平衡点。

　　关键词：税收征管法；行政强制法；冲突协调；公私权益

　　2001年颁布的《税收征管法》，在其施行的近12年里，对我国规范税收征管程序和完善税收运行机制起到了巨大的推动作用，其中规范的税收强制措施成为保障国家税款征收的重要手段。但及至2011年《行政强制法》的出台，标志着包括税收保全措施在内的所有行政强制程序都应受到该法的重新调整和统一规范。两法的对公私权益保护与平衡理念的差异，通过新旧立法逐步表现为法条上的冲突与矛盾，两法的适用抉择陷入实践困境。因此，借着《税收征管法》的修改春风，树立科学合理的公私权益平衡保护理念，协调两法的立法冲突，促进纳税人的权利保障和税收强制措施的规范运行。

　　一、两法冲突的前提梳理：法律关系转换的正当性审查

　　《税收征管法》和《行政强制法》分属不同的法律部门，所调整的社会关系和规范的法律关系亦有所不同。两法之所以能够在适用上产生冲突，皆因为执法者和公民对税收强制措施的习惯化处理，掌握行政强制权的税务机关理应接受两法的规范和监督，两法所调整的税收法律关系和行政强制法律关系在适用上发生了当然的转换。然而此种意识上的当然转换并不能成为税务行政机关和司法部门两法适用抉择的合法依据，而且倘若这样表层的当然意识不具有正当性，也就不会造成两法冲突的现状，直接依据当事人所处的法律关系进行评判。

　　（一）两法的适用引发法律关系的转换

　　税收征管法所调整的是国家与纳税人之间的税收征纳法律关系，属于典型的税收法律关系和经济法律关系。徒法不能以自行,税收征纳法律关系的设立是为了贯彻和实现税收实体法，促进税务机关依照法定程序履行税收职能，保障国家税收利益实现，同时兼顾保护纳税人的合法权益。在保护税收征纳法律关系的过程中加入税收强制措施程序，完全是为了防止纳税人实施的某些行为阻碍了税款的顺利征收，赋予税务机关法定的税收强制权力，确保税款及时足额入库。而行政强制法所调整的是行政机关与行政相对人之间的行政强制法律关系，属于典型的行政法律关系。行政强制法律关系的设立则是为了规范行政机关对公民的社会管理职权，即按照法定程序的要求，对公民违背行政决定、命令、处罚的行为施以行政强制措施，以保障和增进社会公益，为民理政。换言之，以法律"善"待行政强制权的"恶"。具体到税收征管领域的税收强制措施，主要是指税收保全措施，即包含查封、扣押、冻结措施和离境清税制度，其分别属于行政强制法第九条所规定的查封场所（设施）或者财物、扣押财物、冻结存款或汇款和限制公民人身自由等行政强制措施。也正是基于上述具体行政行为的联系和相同之处，致使两法在税收征管领域的适用发生了法律关系上的转换，并由此导致当事人身份随之发生变化。

　 （二）法律关系转换所具有的正当性

　　税收征纳法律关系到行政强制法律关系的转换，虽然造成援引法律条文不同、适用的部门法亦不相同，但因其背后存在着深层次的法律性和人民性而具有了法律关系衔接和过渡的正当性。

　　1、严格的法律性

　　税收保全措施等行政强制措施并非浑然天成，其正当性源于严格的法律性，二者均是依据法律的明文规定和明确授权而产生。无论是税收保全措施，抑或是行政强制措施，都是要受到法律条文和法定程序的约束和限制。换言之，税收保全措施和行政强制措施从设立到执行均应当纳入法制化轨道，税务机关和行政主体在启动这些措施的同时必须严格依照法律规定，受法律监督。运行强制措施的主体、过程、方式和程度必须有法律明确授权方可有效，不存在法外之权和法外措施。一旦强制措施的运行超越法定的界限，必为行政诉讼法、公务员法和刑法等其他法律所阻止，并最终加以纠正。

　　2、实质的人民性

　　法律是体现统治阶级意志的重要途径，而统治阶级则具有人民的属性，这是两种法律关系转换的根源及正当性之所在。在现代民主国家中，国家的权利当之无愧的属于人民，人民授权代表其意志的被授权主体立法、授权国家机关和国家官员执法。古希腊智者普罗泰格拉的"人是万物之尺度" ，就是对"一切国家权力属于人民，人民是国家权力的实际拥有者"最本质的阐述。国家税款的偷逃，就是对人民利益的直接侵害，税收保全措施等行政强制措施就是人民通过法律授权特定的税务机关、行政主体和国家公务人员予以实施，目的是保障合法的国家税收利益，维护国家社会经济发展秩序的良好运行。两种法律关系的产生源于人民，但也是为了人民的利益而运行。两法即便会因法律实践而产生种种冲突，但法律关系转换的正当性促使我们应当更好的去协调解决，从根本上执行人民的意志，维护人民的利益。

　　二、两法冲突的内外因素考察

　　（一）两法冲突的内在根源--理念存异

　　"因为知识要认识真理的东西，即什么是自在的和自为的存在，所以它并不停留在直接的东西及其各种规定上，却透过直接的东西深入到里面去，认为在这个存在的背后还有着同存在不一样的某物，假定这个背后的某物构成存在的真理" 这就要求我们深入挖掘两法冲突的内在根源，透过法条上的表象，探究两法冲突"背后的某物"--两法理念上的差异。

　　1、税税收征管法追求国家税收利益与纳税人权利的平衡，注重公私权益的对等保护

　　根据现代税法理论，税收对于纳税人而言，只是其享用国家所提供的公共产品的对价或债务，这也是我国台湾地区谓之以"税捐"的缘由。但此种债务基于强制性和无偿性的特点，使得税收债务请求权无法通过私法上的合意得以实现，必须采取有别于民事私法上债务履行的一般方式，即以国家的立法，明确税收之债为法定之债、公法之债。那么，税收公法之债的性质就当然地决定了国家与纳税人在税收征管程序运行中的平等地位，体现了国家税收利益与纳税人权利的统筹兼顾，更树立了该法对国家社会的公权益与公民生命财产的私权益的对等保护。纳税人的行为一旦符合法定条件，税务机关即可依照国家法律所赋予的税收征管职权对纳税人征收应纳税款，旨在保障国家税收利益的顺利实现。虽然在税收保全程序中往往体现税务机关的主导地位，但税务机关必须严格依法实施，同时纳税人得需被税务机关尊重为平等的法律关系主体，享有充分的陈诉意见、辩论和申诉的权利，有权要求法律捍卫自己合法的私有权益。

　　2、行政强制法提倡行政权力与公民权利的平衡，强调"公权益优先、兼顾私权益"的权益保护模式

　　行政强制法是行政机关履行社会公共管理职能的保障性立法，以国家强制力为后盾实现行政机关履行行政职能的目的以及社会公共利益。其公法性质决定了行政机关在运行行政强制措施的主动性和强制性，表现为行政相对人若不予配合和服从行政决定，就会被强制执行，面临自身利益被合法剥夺的风险。公民权利此时虽然脆弱，但从现代公法救济的悖论来审视，行政强制措施的执行应当受到法律的监督和规范，公民的宪法权利以及合法私权益不得因此受损。

　　3、公私权益孰先孰后的理念差异造就了两法冲突的现实问题

　　诚如前述，税收征管法和行政强制法的立法原则或基本理念存在显而易见的差别：前者注重公私权益的平等保护，甚至因税务机关的行政性而更加偏向私权保护；而后者则是侧重公权之保护，私权利益虽日渐重视，但仍未基础性质的保护。如此便导致立法者在《税收征管法》的立法阶段，更多的是从纳税人权利保护的角度考虑相应的立法技术，注重对税务登记、发票账簿管理、税务检查和税务稽查的税务管理和税款征收制度等方面的立法规范。税收保全措施仅为税款征收保障方面的小部分内容，且基本为规范税收保全措施的程序性规定，立法者就是以此来规范和指引税务机关在税收保全措施运行中的具体执法行为。相比而言，在《行政强制法》的立法活动中，规范监督行政强制行为的设定与实施、维护公共利益与社会秩序的指导思想贯穿全法。显然，两法在公私权益保护理念上存在孰先孰后的顺序，如此内在根源上的差异为其法律实践中的现实冲突埋下了伏笔。

　　（二）两法冲突的外在表现

　　我国《行政强制法》于2011年正式通过，是规范和监督行政强制操作的一般法；而我国现行的《税收征管法》于2001年颁布，属于行政强制法律制度中触及税收征管领域的特别法。但因颁行时间有先后，两法又有新法与旧法的差别。所以导致有关税收保全措施的运行条件、时间和执行在法律的适用上，出现究竟适用特别法（《税收征管法》）还是新法（《行政强制法》）的现实矛盾，并且产生程序性和实体性的两类冲突。其中，程序性冲突包含实施和执行两个方面的内容。

　　1、强制措施的实施冲突

　　（1）批准实施强制措施的主体冲突。根据我国《税收征管法》第38、40和44条的规定，批准实施税收保全措施的批准主体大致分为两种情况：一是对于查封、扣押和冻结等强制措施的实施，必须经由税务局（分局）局长的批准，实践中往往也是经稽查局所属的税务局（分局）局长审批；二是限制出境以及对未按照规定办理税务登记而从事生产、经营的纳税人或临时从事经营的纳税人所实施的扣押，仅是笼统规定由税务机关依法作出决定，未明确批准主体。然而新出台的《行政强制法》已明确行政强制措施在实施前必须向行政机关负责人报告并经批准，行政机关负责人是批准行政强制措施实施的特定主体。针对第一种情况，税务局（分局）局长并非等同于行政机关负责人，稽查局所属的税务局（分局）仅属于地方税务局的子部门或下级单位，该局局长并非严格意义上的行政机关负责人。另一方面，《税收征管法》未予明确批准主体的情形，一般涉及执法时间紧迫、事后追缴难度大等特殊情况，虽意在赋予税务机关处理紧急情况的自由裁量权，但《行政强制法》针对紧急情况仍旧要求行政机关负责人的审批同意，不免与之产生冲突。

　　（2）实施强制措施的法定条件冲突。《税收征管法》为税收保全措施提供了一个法定的前置程序，即纳税人和扣缴义务人未按规定期限缴纳或者解缴税款，税务机关可以责令其提供纳税担保。倘若纳税人和扣缴义务人在规定期限没有提供足额的税收担保或提供的担保条件不符，税务机关方才决定实施税收保全措施。而《行政强制法》对此并无特定之要求，只要履行行政管理职责，实施行为符合法律法规之规定即可。因此，纳税人一旦未按时足额缴纳应纳税款，税务机关为加快税款的征收、加强国家税收利益的保护，可以合法的越过税收担保制度，直接对纳税人的财物和场所施以扣押、查封和冻结的行政强制措施，纳税人的合法权益面临侵害之风险。

　　（3）查封扣押的程序规定冲突。税收保全措施中对查封和扣押规定与行政强制法中的规定有较大区别，体现诸多不同的程序性规定。一是执法人员的不同。《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）第63条规定，税务机关在执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时，应当由两名以上税务人员执行。而《行政强制法》则是要求两名以上行政执法人员实施，并且要求其具备行政执法资格，行政机关其他人员不得实施。由此可见，《税收征管法》对执法人员的规定较为宽松，即便是同一税务机关其他部门的行政工作人员，只要属于税务人员，即可参与税收执法，实施税收保全措施，此处并无行政执法资格的限制。二是到场人员的不同。除却规定执法人员和必要当事人到场参与强制措施，《行政强制法》还要求在当事人不到场时必须邀请见证人到场。《行政强制法》虽未说明见证人的资格条件，但依据我国诉讼法实践，一般由与案件无关、为人公正的公民作见证人，通常从当地社区委员会或街道办事处中抽取或选派。而《税收征管法》则要求应当通知被执行人本人或者其成年家属到场，但并非说明其不到场的后果以及是否邀请见证人，立法的空白为税务机关的自由裁量权创造了空间，程序的瑕疵会庇护税务机关的违法行为，进而容易损害纳税人的合法私产。三是现场笔录的制作与否。《行政强制法》明确要求行政机关在实施行政强制措施时制作现场笔录，并由行政执法人员和当事人或见证人签章。《税收征管法》并无该项有利于真实记录和还原行政执法行为的强制性要求，显然不利于纳税人权利之保护。　　（4）冻结的程序规定冲突。《行政强制法》关于冻结的程序规定较多也较为完备，该法第30、31条规定，行政机关决定实施冻结存款、汇款的，应当履行法定程序，向金融机构交付冻结通知书，并应当在三日内向当事人交付冻结决定书。而金融机构接到冻结通知书后，应当立即予以冻结，不得拖延，并不得在冻结前向当事人泄露信息，否则会受到该法的否定性评价。相比较而言，《税收征管法》仅仅要求税务机关在实施冻结措施时要书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构，此外再无其他程序规定。冻结决定书的缺少给纳税人依法行使申诉权带来了困扰，也有碍于税务机关执法的规范化。

　　 2、强制措施的执行冲突

　　（1）金钱给付义务的执行冲突。《实施细则》第69条规定，税务机关有五种途径将扣押、查封的财产变价抵缴税款：交由拍卖机构拍卖；交由当地商业企业代为销售；责令纳税人限期处理；也可由税务机关自行变价处理；对于国家禁止自由买卖的商品，交由有关单位按照国家规定的价格收购。可见，税务机关对查扣财产处理的自主性较强，纳税人只得听之任之。而《行政强制法》对此的规定有很大的不同，不仅规定只能依据《拍卖法》委托拍卖机构拍卖财物，还增设代履行与中止执行的情形，意图实现查扣财产变价规范化与人性化的统一。

　　（2）罚款数额的冲突。金钱给付义务的执行不仅涉及查扣财产的变价处理，还涉及罚款和滞纳金的处理，但两法对此直接涉及公民权益的规定差别很大，罚款数额范围的伸缩性较大。《行政强制法》第45条规定，行政机关对逾期未履行金钱给付义务的当事人，可以依法加处罚款或者滞纳金，但同时应将加处罚款或者滞纳金的标准告知当事人，且加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。而《税收征管法》第65条则规定，税务机关可对有偷逃税款行为的纳税人并处欠缴税款50%～5倍的罚款，即罚款数额有可能高于欠缴税款，税务机关的罚款自由裁量权权限较大，罚款数额的恣意风险较高有可能侵害纳税人的合法私益。

　　3、实体性冲突

　　（1）适用范围的冲突。《行政强制法》的适用范围广泛，简单明了，即适用于不履行行政决定的公民、法人或其他组织。而《税收征管法》规定税收保全措施主要适用于从事生产、经营的纳税人，故而无法适用于非从事生产、经营的自然人，自然人实施的部分应税行为亦因此缺少了税款征收的保障。加之近年来外国人在我国生活和工作的情况愈加普遍，外国人欠税逃税的现象也呈现严重态势，这些情况都表明税收保全措施的适用范围过于狭窄，有碍国家税收利益的保障和自然人税收对社会收入的再分配作用。

　　（2）当事人生活必需品的外延冲突。《行政强制法》考虑到对行政相对人基本生活的保障，其第22条明确规定，行政机关不得查扣公民个人及其所扶养家属的生活必需品。不仅没有设定生活必需品的范围和标准，亦没有在冻结中作出类似规定。而《税收征管法》第38、40条规定个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内，并且通过《实施细则》将"住房和用品"具体化 。如此不仅扩充了生活必需品的外延，还扩充了生活必需品保护适用的范围，体现出该法对私权益保护的人文关怀。

　　三、两法冲突之协调--实现两法的和谐适用

　　内外因的差异产生了两法的冲突，既表现除了税收征管领域行政强制措施的特殊性，又反映了我国行政强制措施法制化和规范化的未来走向。为了完善中国特色社会主义法律体系，有必要通过立法与执法的良性互动，平衡协调两法冲突，实现两法的和谐适用。

　　（一）远期的立法协调

　　相比较，刚出台的《行政强制法》在对行政强制措施的规范、约束和监督等方面做得较为完备，部分新内容和新问题是2001年《税收征管法》修订时尚不成熟或尚未出现的。本着平衡公私权益保护的理念，突出纳税人权利的保护，注重税收保全措施的规范化，协调两法冲突的核心点就在于特别法与一般法的立法衔接。因此，应当秉承和延续现代立法思想和观念，在立法技术上借助修订《税收征管法》的历史契机，从立法上消除冲突，顺利实现两法的立法衔接。

　　1、原则上向《行政强制法》靠拢

　　《行政强制法》已经是规范我国行政机关实施重大具体行政行为的里程碑立法，完成了我国现代行政立法"三部曲" 的构建。《行政强制法》十年磨一剑 ，其在立法过程中遭遇的阻力和不同利益主体的相互博弈，确立了现今统一的行政强制法律制度，落实了立法对行政权力的约束与规范。一般意义上说，规范行政强制领域的"一般法"应当优先确立，这对实施具有特别领域的行政强制行为具有积极的指导意义，亦对《税收征管法》的修改提供了诸多借鉴之处。

　　一是坚持教育与强制相结合，树立税收征管的服务意识。这是《行政强制法》现代政府职能的扩大和打造服务型政府理念相结合的产物，其要求行政强制的设定和实施应当适当。倘若采用非强制手段可以达到行政管理的目的，就禁止设定和实施行政强制。税务机关和纳税人地位的平等性，决定了教育与强制相结合的观念更应为税务机关学习和践行，税务机关在实施税收保全措施之前，应当对欠税人开展批评教育，说明欠缴税款的情况和可能面临的法律后果，动之以情晓之以理，突出税款征收的服务理念，调动欠税人主动缴纳税款的积极性。不仅有助于树立纳税人自觉交税的意识，还可提高税收征管效率、节约征税成本，实现税收保全措施法律效果与社会效果的和谐统一。

　　二是《行政强制法》的行政强制事前论证和实施中的评估程序 ，可为《税收征管法》所吸收和采用。税务机关在实施和执行税收保全措施的过程中增加事前论证和评估程序，不仅能够大致预期行政强制的行为后果和社会效果，还能够为税收保全措施的改进和优化提供参考与帮助。如此一来，税收保全措施的规范化得到促进，税务机关的服务意识和纳税人的维权意识异能够有所提升。

　　三是细化税收保全措施的程序性规定。《行政强制法》对行政强制措施的共性和特性分别予以规定，注重行政强制的条件、步骤、有效期间、法律文书等方面的程序性规定，在《税收征管法》的修订中亦应当注重细化税收保全措施的程序性规定。比如（1）面临当事人不在场的特殊情况下，在执法现场引入见证人制度，进一步加强税务机关查扣行为的规范化和合理化，避免出现扣押纳税人生活必需品或损害扣押财物的情况发生；（2）设立严格的法律凭证交付制度，在执法现场当场交付查封、扣押清单和现场笔录以及冻结决定书，并不得拖延，如遇紧急情况需当场实施强制措施的，应当在24小时内向税务局长报告，并补办批准手续；（3）强化当事人的申诉权利，明确税务机关应当场告知当事人采取强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径，认真听取当事人的陈述和申辩。

　　2、兼顾《税收征管法》的特殊性

　　《税收征管法》的修改虽在税收保全措施的立法上向《行政强制法》靠拢统一，但税收征管领域毕竟有其经济法的特殊性存在。比如德国《行政强制执行法》开篇就明确排除对税捐行为的适用，西班牙《行政程序法》亦强调税收征管法的独特性，这也是《行政强制法》完善方向。国家与纳税人地位之平等强调国家税收利益与纳税人私权益的对等关系，因而不可单纯地比照《行政强制法》修改《税收征管法》，还应当注重公私权益的平衡保护，保障纳税人的合法权益，重点打击损害国家税收利益和社会利益的违法行为。

　　一是扩大税收保全措施的适用范围。税收保全措施适用范围的生产经营特点，一直成为限制税收保全措施有效发挥的障碍，部分国家税收利益失去了正当"剥夺"纳税人的保障。加之，2011年《个人所得税法》的修改引起社会极大关注，财产税、遗产税的开征引发诸多争论，外国人偷逃税款愈演愈烈，自然人的税款征收日益受到社会各界的高度重视。因此，为了保障国家税收利益之完整，有必要将进行应税活动的自然人全部纳入税收保全措施的适用范围，明确虽未从事生产经营活动但存在应税行为的自然人，仍将承担应有的法律后果。

　　二是适当扩充生活必需品的范围。《实施细则》已经对个人及其扶养家属的生活必需品作了较为具体的规定，但随着我国经济社会的快速发展，个人及家庭的最低生活物质水平已经有了大幅度的提升，客观条件的重大变化促使生活必需品的范围应当有所扩充。比如鉴于人民生活水平的提高以及物价的上涨，2002年的5000元生活用品的价值标准应当有所提高；除此以外，还可考虑将与最低生活保障金同等数额的现金也纳入个人及其家庭生活必需品的一部分。生活必需品范围的扩大，势必体现《税收征管法》对纳税人生存权的保护和人文关怀。

　　三是罚款数额区间的再考量。《税收征管法》赋予了税务机关较大的罚款自主权，罚款数额可以超过欠税金额5倍之多。虽为重点打击严重偷逃税款行为，但亦有必要规范和约束税务机关的自由裁量权，防止无端加重纳税人的经济负担。而方法有二：一则明确和细化罚款区间每个等级的适用情形，二则逐步提升罚款区间每个等级的批准级别。

　　（二）近期的执法协调

　　《行政强制法》仍旧保留了现行体制下由行政机关强制执行或者申请人民法院强制执行的"双轨制"，加之《税收征管法》的修法还未完成，因此短期内《税收征管法》和《行政强制法》的冲突仍将在实践层面持续。但不能坐视两法现实冲突而不顾，应当从公私权益的平衡保护的角度出发，参考《行政强制法》较为完备的程序性规定，侧重保护纳税人合法的人身权和财产权，规范税收保全措施的实施及执行，做到提前告知、合理执法。

　　一方面，依法行政。即税务人员应当本着维护纳税人权利的原则，在明确批准主体的基础上，依照相应的法定程序灵活行使职权。在税收执法实践中，稽查局拟对逃避纳税义务，存在明显的转移、隐匿应税财产或应税收入迹象的纳税人采取行政强制的，往往要经稽查局所属的税务局（分局）局长审批。因而为了协调两法中局长与行政机关负责人之冲突，应根据实体从旧、程序从新的法律适用原则，在《行政强制法》生效后应当依旧由稽查局局长批准强制措施的实施。相应的，在继续执行以往法定程序的同时，还应当参照《行政强制法》当场制作查扣清单和现场笔录、及时送达法律凭证、保障当事人申诉权利等合理程序，使得税务人员有效防范法律风险，以免产生不必要的纠纷。比如税务机关可以为了提高税收征管效率，充分借鉴《行政强制法》第42条所规定的执行协议制度，在实施税收保全措施前与当事人达成执行协议，约定分阶段履行，按期履行完毕的还可减免加处的罚款或者滞纳金。但当事人不履行执行协议的，税务机关应当立即恢复强制执行。

　　另一方面，合理执法。税务机关在实施税收保全措施的同时，应当注重培养服务型政府的意识，对欠税人给予应有的人文关怀，而非仗势欺人的蛮横执法。比如在非紧急情况下，要求税务机关践行《行政强制法》第43条的规定，令其不得在夜间或法定节假日实施税收保全措施，亦不得对纳税人生活采取停止供水、供电、供热、供燃气等方式迫使当事人履行纳税义务。

　　结语

　　《行政强制法》是行政强制领域的"一般法"，而《税收征管法》中有关税收保全措施规定则属于"特别法"的范畴，二者又有新旧之分。但机械套用法律适用原则，并不能有效解决两法的诸多冲突，还会给税务机关的税收征管活动产生不利影响，不利于公私权益的平衡保护。因此应当以《税收征管法》的修改为契机，以立法之统一协调两法的程序规定，通过协调现期执法妥善处理两法的衔接问题，找到国家公权益与纳税人私权益保护的平衡点。

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